【摘 要】本文分析了现代远程教育的经济特性，结合我国会计制度现状，提出了现代远程教育成本核算的基本前提条件，探讨建立现代远程教育成本核算体系，以对现代远程教育成本项目进行科学归类，为远程教育成本的定量计算以及定性分析提供一种可行的途径。

　　【关键词】 现代远程教育；教育成本；系统成本；核算体系；成本计算

　　目前，对现代远程教育的研究多集中在运行机制、教学及其管理模式、技术运用、资源建设、支持服务、质量控制等方面，对远程教育的规模—成本—质量的研究还多只停留在定性的研究上，即使有一些成本分析研究，也是局部的不完整的单项分析，未从理论上系统地建立成本核算方法体系及其分析框架。本文基于这样的背景，运用会计学基本理论和方法，结合我国现行会计制度和现代远程教育特点，提出了现代远程教育成本概念、会计核算基础、核算方法以及账户设置的基本构想，并按照成本核算基本理论，对我国远程教育的成本构成进行了分类，探讨建立远程教育成本核算的会计框架，为远程教育成本的定量计算以及定性分析提供可行的途径。

　　一、核算远程教育成本的意义

　　１. 现代远程教育经济分析的基础

　　对于现代远程开放教育这一新型教育模式，以教育经济的战略眼光，去分析研究现代远程教育的定位、教育体制、运行机制、教学模式、管理模式、技术运用、资源建设、学习支持服务、教学质量管理，具有重要的现实意义。正如美国著名经济学家舒尔茨（T.W.Schulte）所说的：“学校可以视为专门‘产生’学历的工厂，教育机构（包括各种学校在内）可以视为一种工业部门”，“把学校教育视为一种投资进行研究，这便为经济学提供了新知识的重要来源”[1]。现代远程教育的经济分析，是为对有限的教育资源进行合理配置和有效利用，力求以尽可能小的消耗获得尽可能大的教育成果。资源的消耗即是教育成本，成本的定性分析和定量研究是最基础的工作，是现代远程教育经济分析的起点。

　　2. 国家制定相关政策的依据

　　按照教育经济学对教育成本的一般性定义，现代远程开放教育成本是指在网络环境中，利用现代教育技术、多种媒体资源进行教学和提供学习支持服务或接受该种形式教育服务时所消耗的资源的价值量。远程教育服务成本的承担主体是个人、教育机构、国家（政府）和社会。国家作为远程教育成本承担主体的一方，必然需要相关成本信息。宏观上，正确地、科学地核算远程教育成本，提供教育成本信息，计算生均成本，才能保证在科学预测的基础上确定国家或地区远程教育投入量，才能制定相应的远程教育宏观发展规划。加拿大英联邦学习共同体主席约翰·丹尼尔（Sir John Daniel）提出著名的规模(Access)、成本(Cost)和质量(Quality)矢量铁三角形，在20世纪80年代中期，已被用来分析政府的高等教育政策以及高等教育的发展[2]。微观上，核算教育成本，有利于明晰各远程教育投资方的产权关系，维护各方利益，是教育投资主体多元化的需要。核算远程教育成本，也为形成国家、社会和个人对远程教育成本的分担与补偿机制奠定了基础。在个人成本承担中，学费是成本分担的货币表现，教育成本的核算是制定学费标准的重要依据。

　　3. 教育机构管理的需要

　　对于具体的办学机构和单位，成本核算能够提供预计性、分析性的投入产出信息，为各办学机构和单位在远程教育上的发展定位和人力、物力、财力的投入规模提供依据，为未来发展决策提供帮助。成本核算有利于各教学单位控制相关经费的支出范围和标准，监督资金流向，保证资金用途，推行经济责任制，加强预算管理，提高资金使用效率，缓解资金紧张压力，促进学校稳定发展。有利于各投资方评价学校实施远程教育项目的经济效益和综合管理水平。

　　因此，建立现代远程教育成本核算体系，是现代远程教育研究中重要的组成部分，也为现代远程教育发展所必需。

　　二、现代远程教育成本核算的前提

　　相对于传统教育形式而言，现代远程教育先期投入巨大，是一种资金密集型和技术密集型、适应于规模教育的教育形式。在国家现行政策允许的条件下，现代远程教育与产业资本形成了密切的合作，在“内容供应商”、“服务供应商”和“技术供应商”的共同努力下，完成现代远程教育服务这项系统工程。因此，现代远程教育具有产业化资本运作、“系统”成本承担主体等特性。这些特性势必导致现代远程教育成本核算体系不同于企业，也不同于普通高校。为此，在我们进行相关成本核算前，首先要确定符合现代远程教育特点的会计假设、会计处理基础、会计基本原则等会计基本理论问题。

　　1. 基本假设

　　除了会计主体、持续经营、会计分期和货币计量等会计核算的四个基本假设外，在进行教育成本核算时，为突出问题本质，排除那些非本质的、不确定的因素，还要进行一些必要的其它假设：一是以远程教育服务中物化劳动和活劳动等资源消耗量的货币成本为对象，不计算机会成本；二是假定培养的学生质量基本相同；三是各种资源消耗均为培养学生的必要消耗；四是教育支出为无浪费的合理支出。

　　2. 核算主体

　　成本核算主体的确定也即会计主体的确定，是进行成本核算的基本前提。由于现代远程教育具有“系统”成本承担主体特性，远程教育系统不同的分类，决定了现代远程教育成本核算主体有不同的选择。为了便于评价各远程教育机构和单位的办学效果与效益，进行成本分析，笔者认为，选择教学服务网络各层级相应的单位和机构为现代远程教育成本核算主体，确定成本核算范围，更具有实际意义和现实的指导性。

　　3. 会计处理基础

　　会计处理基础是指在确认和处理一定会计期间收入和费用时，选择的处理原则和标准，其目的是对收入和支出进行合理配比，进而作为确认当期损益的依据。会计处理基础的选择，在某种程度上也就是对会计制度的选择。我国现行有两种会计制度，一种是在预算管理体制下，以核算收入、支出和结余为主要内容，以“收付实现制”为会计基础的事业单位会计制度；一种是在市场体制下，以记录财务状况、核算经营损益为主要内容，以“权责发生制”为会计基础的企业会计制度。现行的高等学校会计核算制度属于预算会计制度，主要核算收入、支出和结余，不计提固定资产折旧，不进行教育成本核算。现行的企业会计制度，采用权责发生制进行会计核算，能够正确反映出企业的各种收入和成本，能够合理地反映出企业的盈利状况，但相应的会计科目是以企业生产经营业务为目标设置的，与学校的业务差异较大。显然，这里出现了会计制度的边缘性问题，无论是哪一种会计制度，都不能完全适应现代远程教育会计核算的要求。现代远程教育的成本核算缺少相应会计制度保障。

　　为进行教育成本核算，正确反映现代远程教育的收入、支出和结余状况，我们需要对现行会计制度进行适当的修正。目前，就教育成本核算的会计基础选择问题，我国教育经济研究领域提出了两种思路：“双轨制”和“完全权责发生制”。笔者认为，“完全权责发生制”是未来高校会计制度改革的方向，但与现实高校会计核算接口难度较大，加大了会计工作量，对外不便于提供统一的会计报表，目前不宜采用。采用“双轨制”既兼顾了现行教育单位会计制度，又融合了企业会计制度方法，更具有实际意义。所谓“双轨制”是指一方面依照现行高等学校会计制度，采用与政府预算收支科目保持一定对应关系的会计科目，在收付实现制的基础上进行收支核算，以满足国家宏观管理对现代远程教育会计信息的需求；另一方面，按教育成本核算要求在权责发生制的原则下，核算现代远程教育成本以满足各现代远程教育机构管理的需要。

　　4. 会计一般原则

　　会计一般原则是指会计核算和提供会计信息应遵守的基本规范和规则。我国现行有两种会计制度，有其相应的核算原则。在现代远程教育会计核算采用 “双轨制”的构想下，其会计核算原则也要适应现代远程教育的需要进行相应的调整。即，在事业单位会计核算原则的基础上，调整增加教育成本确认、计量有关的原则：将权责发生制原则的适用对象，由原用于“经营性收支业务”调整为“经营性收支业务和教育成本核算”，并增加“划分收益性支出与资本性支出原则”。收益性支出是指与本期收益有关的各项支出，应当记入当期的成本中。资本性支出是指该项支出与本期及以后各期收益有关的支出，按受益期分期进入各期成本。按照这一核算原则，现代远程教育中的固定资产、无形资产等资本性支出，按照“受益”期以计算折旧、摊销等的形式逐步记入核算对象的成本中，以解决教育支出中资本性支出如何计入教育成本的会计问题。需要指出的是，这里所说的“受益”有经济收益，更主要是社会效益。

　　三、现代远程教育成本核算要素构成

　　1. 成本对象

　　所谓的教育成本核算对象是指归集教育费用的对象，或者说是成本归属对象。按照会计成本的定义，教育成本是指在会计期间内按一定的成本计算对象归集的费用总和。所以，确定教育成本对象是进行教育成本核算的前提。教育成本归属对象，一般而言直接确定为教育资源消耗的受益者即学生。但与普通教育不同，现代远程教育是一种开放式教育，其教育对象、教育资源、教育形式都是开放的，在学历教育中，实行完全学分制的弹性学制，各学习中心基本上都是采用“专业管理课程组班”的教学组织形式，教学课程每学期滚动开出。因此，远程教育成本核算对象应根据现代远程教育活动规律，结合各远程教育机构的具体情况，分别确定适应各自特点而又有一定的共性与可比性的教育成本核算对象体系。远程教育成本核算对象可以根据成本核算的目的来确定，如对学历教育，可按照课程、专业、学分、学生等进行成本归集成本核算，对短期培训项目，可以以“培训项目”为成本核算对象进行成本归集。

　　2. 核算期限

　　教育成本核算期限是指成本计算间隔。理论上讲，教育成本核算期应与教育周期保持一致，学历教育应以学制周期为教育成本核算期，短期培训成本核算期为实际培训期。由于现代远程学历教育是弹性学制，春、秋两季招生，每季有毕业生，为了便于成本控制，及时提供相关会计信息，远程学历教育成本核算期以“学期”为核算期较为合适。但为了简化会计核算，按日历日期进行教育成本核算，即每一公历年1~6月和7~12月为教育成本核算期，每年度6月末、12月末进行成本计算，使教育成本核算与会计核算资料的需要保持一致，便于编制报表。

　　3. 成本项目

　　根据教育经济学和会计学对成本的分类计量方法，结合远程教育体系特点，远程教育成本项目按不同研究目的和不同划分标准有多种分类。按实施现代远程教育单位的各职能部门及其成本支出用途来分类，是一种溯根求源的分类方法。这种分类是依照会计核算的一般原则，以成本核算为目的，将远程教育中实际支出项目进行科学归类，建立成本核算模型。这种分类与各职能部门的费用预算可协调一致，有利于成本控制。

　　因为教育管理活动很难与教育服务活动分开，所以现代远程教育成本是一种完全成本，其成本项目除业务成本外，还应包含一定的管理费用。因此，现代远程教育成本项目按支出用途可分为开办成本、网络及设备运行成本、教学资源开发制作成本、学习支持服务成本、管理成本等几大类。需要强调的是，并非远程教育机构所有的支出都可列入教育成本，只有与培养学生有关的支出才构成教育成本项目。

　　4. 帐户设置

　　在“双轨制”的构想下，为了简化核算，保证各教学单位财务管理体制的统一性和完整性，增设的成本核算科目应与现行会计科目相衔接。教育成本核算应设置“教育事业支出”、“教育成本”、“开办费”、“累计折旧”等一级科目，也可根据各单位的具体情况增设相应的会计科目。

　　“教育事业支出”是用来核算现代远程教育服务的专业业务活动和辅助活动，需计入教育成本的各项支出和其他支出，属于费用类。在“教育事业支出”一级科目下设置“网络及设备运行支出”、“教学资源开发制作支出”、“学习支持服务支出”、“管理支出”等二级科目或按各教学服务部门设置二级科目，以便进行教育成本项目或各教育服务部门的成本分析和控制。

　　“教育成本”是核算教育成本的专用账户，用以归集各成本项目、计算成本总额，属于成本费用类。在“教育成本”科目下按专业、课程、项目等成本核算对象设置明细科目，以便核算出相应成本对象的总成本。“教育成本”账户借方为应计入教育成本的各项教育费用，是由“教育事业支出”有关教育成本项目，按学时数、学生人数等分配标准分配转入。如果“科研事业支出”、“经营支出”中也存在对教育服务提供的劳务，也应按照一定的分配标准进行分配转入“教育成本”。转入“教育成本”账户的各项支出，应遵守一定的原则。

　　“开办费”是用来核算筹建开办现代远程教育所发生的各项费用。开办费属于资本性支出，应摊入以后各会计期间。可根据费用的大小，逐渐在以后各期（级）进行摊销，计入管理成本。如果开办费较小，为简化会计核算，也可一次性记入当期教育成本。“开办费”作为一项长期待摊费用在报表中列示。

　　“累计折旧”是用来反映固定资产因损耗而产生的价值转移。计提折旧的过程就是逐步积累购置新固定资产资金来源的过程，即形成“折旧基金”，以此用来重新购置新固定资产，形成固定资金的循环过程。每月计提折旧，分别计入相关的部门或成本项目中。对于与提供教育服务关系不密切的科研、经营等部门的固定资产折旧不应记入教育成本。

　　需要指出的是，根据现代远程教育具有“系统”成本承担主体特性，我们确定的成本核算主体是构成教学服务网络的各层级相应的单位和机构，较高层级的单位的教育事业支出中，不仅包含对本部自招学生的教育服务，同时还包含对系统中下级教学单位的教学支持服务和管理费用，如电大系统中的中央电大、各省级电大、地市分校，各试点高校的校本部等。因此，这两部分费用面对的学生不同，要分别核算，分别按照服务对象进行分配结转。但系统中下一层级对上一层级缴纳的“管理费”，上层级对下层级“补助拨款”，其实质是学费收入的再分配，不应计入教育成本，直接在“上缴上级支出”、“对附属单位补助”等科目中核算。

　　5. 成本计算

　　所谓教育成本的计算是将应计入教育成本的教育费用，按经济用途在各成本计算对象之间，运用一定的方法和程序进行归集和分配，最终确定该成本计算对象的总成本和单位成本的计算过程。

　　在现代远程教育成本计算中，我们可将现代远程教育成本分为两类，一类是各教学单位教育成本计算，一类是远程教育系统教育成本计算。尽管我国现行远程教育教学服务网络系统有一级服务系统（网校模式）、两级服务系统（高校模式）、公共服务平台系统（奥鹏模式）和网络结构服务系统（中央电大模式）等四种模式，我们仍应将各服务层级中的各个单位视为“独立”的教学单位，独立核算其教育成本，由此形成教学单位教育成本，为各单位内部管理决策提供依据。汇总各层级教学单位教育成本，可形成该种现代远程教育系统的教育成本，为系统的宏观管理决策提供依据。

　　为了便于进行成本分析，结合现代远程教育的教学组织特点，教学单位教育成本计算，应以课程总成本作为成本基础，计算课程生均成本和专业总成本。系统成本计算，应以专业成本作为成本计算基础，计算系统专业总成本和系统专业生均成本。

　　6. 成本报表

　　会计报表是财务报告的核心。显然，对于具有多种投资主体的现代远程教育系统，除了常规的资产负债表、收入支出表、基建投资表等以外，我们必须增设教育成本报表，以满足国家、投资人以及系统中各层级教学单位的需要。

　　按照编制教育成本报表的目的，我们将教育成本报表定义为：以会计账簿为主要依据，以货币为量度，定期编制的会计报表。它总括地反映现代远程教育在一定时期内教育成本构成及其成本水平，是用于考核和分析现代远程教育规模、成本和质量的现代远程教育系统内的报告文件。我国现行现代远程学历教育成本报表可分为教学单位教育成本报表和系统教育成本报表两大类，具体设置“专业总成本表”、“专业生均成本表”、“专业学分平均成本表”等三个教育成本报表。系统教育成本报表，是在各教学单位教育成本报表的基础上，依据一定的规范，按照教学管理权限逐级汇总，进行编制。

　　“实施教育成本核算，远比理论探讨的可行性、现实性和重要意义更具挑战性、创造性、开拓性和效益性”[3]。需要说明一点，笔者建立的现代远程教育成本核算体系，与企业成本核算相比，在方法上还不够严格，有些成本界限划分、分配计算方法仍需进一步探讨和研究。

　　[参考文献]

　　[1] 舒尔茨. 教育的经济价值[M]. 长春：吉林人民出版社，1982.

　　[2] 约翰·丹尼尔. 从三角形到五边形——21世纪的开放大学亚洲开放大学2004年会演讲.

　　[3] 范先佐. 教育财务与成本管理[M]. 上海：华东师范大学出版社，2004.

　　[4] 鲁广信. 教育会计学[M]. 上海：立信会计出版社，2003.　　

　　[5] 杨宗昌. 成本会计学[M]. 西安：陕西教育出版社，1994.